Από την έντυπη έκδοση
Εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό 75% του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση, που είναι διαφορετική από την κατοικία του.
Η ανωτέρω διάταξη που ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Αυτά υπογραμμίζονται, μεταξύ άλλων, στον νέο αναλυτικό οδηγό της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, με τα συνηθέστερα ερωτήματα που αφορούν την παροχή υπηρεσιών από φυσικό πρόσωπο, βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, και στον οποίο παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:
1 Απαιτείται οι έγγραφες συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, να έχουν υποβληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας ή με άλλο τρόπο στη Φορολογική Διοίκηση;
Η προϋπόθεση της ύπαρξης έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου μεταξύ φυσικού προσώπου, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και των αντισυμβαλλομένων του που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, δεν σχετίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43). Η εξακρίβωση της ύπαρξης των έγγραφων συμβάσεων ανήκει στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ., όπου υπάγεται ο φορολογούμενος.
2 Η σύναψη των έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, απαιτείται να έχει γίνει με όλους τους αντισυμβαλλόμενους πελάτες, φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, είτε ο αριθμός των πελατών αυτών υπερβαίνει τους τρεις (3) είτε δεν τους υπερβαίνει;
Η σύναψη των έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, απαιτείται να έχει γίνει με όλους τους αντισυμβαλλόμενους πελάτες, ανεξαρτήτως του αριθμού αυτών, καθόσον οι διατάξεις αυτές δεν ορίζουν διαφορετικά.
3 Τα φυσικά πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 μπορούν να παρέχουν υπηρεσίες και σε ιδιώτες (όχι επιτηδευματίες);
Σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1109/2017 (ΑΔΑ: ΩΘΟΤΗ-ΛΛ2) εγκύκλιο του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), τα φυσικά πρόσωπα που λαμβάνουν τις παρεχόμενες υπηρεσίες μπορεί να είναι και ιδιώτες, ήτοι φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.
4 Τα φυσικά πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 μπορεί να παρέχουν υπηρεσίες σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή;
Σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1029/2018 (ΑΔΑ:ΩΦ6346ΜΠ3Ζ-0Ρ4) εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., τα φυσικά πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές δύναται να παρέχουν υπηρεσίες σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.
5 Ποια επαγγέλματα δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και μπορούν να υπαχθούν στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Με την αριθ. ΔΕΑΦ 1115232 ΕΞ 2018 (ΑΔΑ:6Μ6Σ46ΜΠ3Ζ-ΣΞΡ) εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., παρέχονται διευκρινίσεις για τα επαγγέλματα - υπηρεσίες, που για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα. Δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες, ήτοι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών, στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα, που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α’ 151), χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα.
6 Ποιες δαπάνες αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα των υπαγόμενων στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1097/2015 (ΑΔΑ:7ΦΒΚΗ-ΧΝΩ) εγκύκλιο της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, αφαιρούνται μόνο οι δαπάνες των εισφορών σε ασφαλιστικά ταμεία και όχι οι υπόλοιπες δαπάνες που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία των εν λόγω προσώπων.
7 Μπορεί να υπαχθεί στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 φορολογούμενος, ο οποίος φιλοξενείται στην κατοικία των γονέων του και στον οποίο έχει παραχωρηθεί μέρος του ακινήτου, στο οποίο φιλοξενείται, για την άσκηση της επιχειρηματικής του δραστηριότητας;
Ναι, εφόσον τηρούνται και οι υπόλοιπες προϋποθέσεις της διάταξης. Στη συγκεκριμένη περίπτωση προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή.
Παραδείγματα
1. Φορολογούμενος, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους, ασκούσε εκ νέου την επιχειρηματική του δραστηριότητα, μέσω της κατοικίας του, ενώ σε προηγούμενο φορολογικό έτος ασκούσε την επιχειρηματική του δραστηριότητα, μέσω μισθωμένης επαγγελματικής στέγης διαφορετικής από την κατοικία του. Ο φορολογούμενος δεν δήλωσε εμπρόθεσμα τη μεταβολή της έδρας του, με αποτέλεσμα στο νέο φορολογικό έτος να εμφανίζεται ότι ασκεί την επιχειρηματική του δραστηριότητα για κάποιο διάστημα, μέσω της προηγούμενης μισθωμένης επαγγελματικής στέγης και για το υπόλοιπο διάστημα του φορολογικού έτους, μέσω της κατοικίας του. Υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Ναι, εφόσον τηρούνται και οι υπόλοιπες προϋποθέσεις της διάταξης και, εφόσον προηγουμένως, δηλωθεί αναδρομικά (από την 1η Ιανουαρίου του νέου φορολογικού έτους) και υπό τις κυρώσεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013 - Α’ 170), η μεταβολή της έδρας του φορολογούμενου. Σε κάθε περίπτωση, ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών ανήκει στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. όπου υπάγεται ο φορολογούμενος.
2. Οδοκαθαριστής χωρίς έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας παρέχει υπηρεσίες σε Δήμο βάσει σύμβασης έργου. Έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Η εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης προϋποθέτει, πέραν των προϋποθέσεων που ορίζουν οι διατάξεις αυτές και την προηγούμενη έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας για τις παρεχόμενες υπηρεσίες. Παρά ταύτα και με βάση όσα διευκρινίσθηκαν με την αριθ. ΠΟΛ.1047/2015 (ΑΔΑ:ΨΟΦ6Η-Σ4Ρ) εγκύκλιο της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, το εισόδημα που αποκτά ο εν λόγω οδοκαθαριστής εμπίπτει στην κατηγορία εισοδήματος από μισθωτή εργασία (περίπτ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013).
3. Οδοκαθαριστής με σχετική έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας παρέχει υπηρεσίες σε Δήμο, βάσει σύμβασης έργου. Υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Όχι διότι, για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, οι αμοιβές για τις υπηρεσίες αυτές έχουν την εμπορική ιδιότητα.
4. Φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013. Δικαιούται ο συγκεκριμένος φορολογούμενος τις μειώσεις φόρου εισοδήματος του άρθρου 16 του ν. 4172/2013 και βεβαιώνεται για αυτόν η προκαταβολή φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 1 του άρθρου 69 του ίδιου νόμου;
Ο εν λόγω φορολογούμενος δικαιούται τις μειώσεις φόρου εισοδήματος του άρθρου 16 του ν. 4172/2013 και δεν βεβαιώνεται για αυτόν η προκαταβολή φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 1 του άρθρου 69 του ίδιου νόμου.
5. Φορολογούμενος που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα για τον οποίο καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εργάζεται παράλληλα και ως μισθωτός σε φροντιστήριο. Το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Όχι, διότι όπως προβλέπεται και από τη ρητή διατύπωση των ως άνω διατάξεων, αυτές δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά παράλληλα και εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013.
6. Ο φορολογούμενος του προηγούμενου παραδείγματος αποκτά για τους πρώτους πέντε (5) μήνες του φορολογικού έτους εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013. Ο ίδιος φορολογούμενος διακόπτει την επιχειρηματική του δραστηριότητα από την 1η Ιουνίου του ίδιου φορολογικού έτους και μόνο τους τελευταίους έξι (6) μήνες του φορολογικού αυτού έτους απασχολείται ως μισθωτός σε φροντιστήριο. Το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Ναι, διότι στην περίπτωση αυτή το εισόδημα από μισθωτή εργασία του φορολογούμενου έχει αποκτηθεί μετά τη διακοπή της επιχειρηματικής του δραστηριότητας και όχι παράλληλα κατά την άσκηση της δραστηριότητας αυτής. Δεδομένου ότι η εφαρμογή της ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων δεν μπορεί να διακρίνει τη μη επικάλυψη των χρονικών διαστημάτων, που αντίστοιχα αποκτήθηκαν τα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα και από μισθωτή εργασία, στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος πρέπει να υποβάλλει δήλωση με επιφύλαξη και να προσκομίσει, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, στη Δ.Ο.Υ., τα απαραίτητα δικαιολογητικά, τα οποία αποδεικνύουν τη μη επικάλυψη των χρονικών διαστημάτων, που αντίστοιχα αποκτήθηκαν τα πιο πάνω εισοδήματα, ούτως ώστε να εκκαθαριστεί η δήλωση και να εκδοθεί η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου από τη Δ.Ο.Υ.
7. Φορολογούμενος, για τον οποίο καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και παράλληλα στο ίδιο έτος αποκτά εισόδημα από συντάξεις. Το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Ναι, διότι το εισόδημα από συντάξεις δεν περιλαμβάνεται σε καμία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013.
8. Φορολογούμενος, για τον οποίο καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και παράλληλα στο ίδιο έτος αποκτά τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία ως παροχή σε είδος της παρ. 2 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου, εξαιτίας της παραχώρησης εταιρικού οχήματος σε αυτόν. Το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας υπάγεται στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Ναι, διότι το εισόδημα από μισθωτή εργασία έχει αποκτηθεί βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 και όχι σύμφωνα με τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ίδιου νόμου.
9. Φορολογούμενος με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον 80%, αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, για τον οποίο καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013. Απαλλάσσεται το εισόδημα αυτό από τον φόρο;
Ναι, διότι σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1096/2017 (ΑΔΑ: ΩΖ9Ι46ΜΠ3Ζ-ΥΟΡ) εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., το εισόδημα αυτό που αποκτά ο συγκεκριμένος φορολογούμενος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλακτικής διάταξης της περίπτ. ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013.
10. Έστω ότι φυσικό πρόσωπο συνάπτει με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα έγγραφη σύμβαση για την παροχή υπηρεσιών διερμηνέα από την 1η Ιανουαρίου του φορολογικού έτους μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου φορολογικού έτους. Το ως άνω φυσικό πρόσωπο παρέχει τις υπηρεσίες αυτές, χωρίς έναρξη για τους πρώτους πέντε (5) μήνες του φορολογικού έτους, ενώ για τους υπόλοιπους μήνες του ιδίου έτους συνεχίζει να παρέχει τις ίδιες υπηρεσίες, έχοντας πραγματοποιήσει έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας ως διερμηνέας από την 1η Ιουνίου του φορολογικού έτους. Μπορούν οι αμοιβές του εν λόγω φυσικού προσώπου για όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους να υπαχθούν στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1087/2018 (ΑΔΑ: Ω90Σ46ΜΠ3Ζ-ΤΧΡ) εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και υπό την επιφύλαξη της τήρησης και των υπόλοιπων προϋποθέσεων που ορίζουν οι διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, μόνο οι αμοιβές για τους τελευταίους επτά (7) μήνες του φορολογικού έτους μπορούν να υπαχθούν στις εν λόγω διατάξεις και όχι και οι αμοιβές για τους πρώτους πέντε (5) μήνες του έτους αυτού.
11. Έστω ότι το φυσικό πρόσωπο της προηγούμενης περίπτωσης, το οποίο αποκτά μέσα στους δύο (2) πρώτους μήνες του φορολογικού έτους ευκαιριακό εισόδημα, που δεν εντάσσεται στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες, πραγματοποιεί έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας ως διερμηνέας από την 1η Ιουνίου του ίδιου φορολογικού έτους και εν συνεχεία υπογράφει έγγραφη σύμβαση για την παροχή υπηρεσιών διερμηνέα από την 1η Ιουλίου μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου του φορολογικού αυτού έτους. Μπορούν οι αμοιβές του εν λόγω φυσικού προσώπου για τους τελευταίους έξι (6) μήνες του φορολογικού έτους να υπαχθούν στις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013;
Σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1087/2018 εγκύκλιο, η απόκτηση, κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, τυχόν ευκαιριακού εισοδήματος που δεν εντάσσεται στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες, δεν επηρεάζει την υπαγωγή στις εν λόγω διατάξεις και συνεπώς στην περίπτωση αυτή, και εφόσον τηρούνται και οι υπόλοιπες προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, οι αμοιβές για τους τελευταίους έξι (6) μήνες του φορολογικού έτους μπορούν να υπαχθούν στις διατάξεις αυτές.
