Από τη έντυπη έκδοση
Του Γιώργου Δαλιάνη,
διευθύνων σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, οικονομολόγος - φοροτεχνικός.
και της Νίκης Χατζοπούλου,
δικηγόρος LL.M. & διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Σε προηγούμενη αρθρογραφία μας είχαμε ασχοληθεί εκτενέστατα με ζητήματα που άπτονται των φορολογικών ελέγχων. Στο παρόν άρθρο επιλέξαμε να ασχοληθούμε με τις δυνατότητες που διαθέτει ο έλεγχος, ώστε να επανέλθει, ακόμη και σε περίπτωση που έχει ήδη διενεργηθεί έλεγχος για ορισμένο φορολογικό έτος. Εκ των προτέρων, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι το ζήτημα αυτό συνδέεται άρρηκτα με το ζήτημα της παραγραφής. Με άλλα λόγια, ακόμη και αν έχει διενεργηθεί έλεγχος για κάποιο φορολογικό έτος και έχει εκδοθεί και οριστική πράξη προσδιορισμού, ο έλεγχος δύναται να επανέλθει μέχρι την παραγραφή του επίμαχου φορολογικού έτους, διότι όλοι οι έλεγχοι που διενεργούνται είναι μερικοί και όχι οριστικοί.
Πλήρης ή μερικός έλεγχος
Πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, τέλους ή εισφοράς, που έχουν εκδοθεί ή εκδίδονται κατόπιν μερικού φορολογικού ελέγχου, δεν κωλύουν τη διενέργεια επανελέγχου σε περίπτωση συμπληρωματικών στοιχείων.
Πλήρης έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται για όλες τις φορολογίες και όλα τα φορολογικά αντικείμενα καθώς και για τις εισφορές και τα τέλη ο οποίος είναι και οριστικός. Μερικός έλεγχος είναι αυτός που δεν συγκεντρώνει τα παραπάνω στοιχεία του πλήρους ελέγχου (εγκ. 1069048/2-5-2014).
Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία, από τα οποία προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου. Σε περίπτωση, λοιπόν, μερικού ελέγχου (δηλαδή σε όλες σχεδόν τις περιπτώσεις), ο έλεγχος δύναται να επανέλθει μέχρι την παραγραφή του επίμαχου φορολογικού έτους.
Παραγραφή Χρήσεις έως και το 2013
Η παραγραφή στη Φορολογία Εισοδήματος μέχρι και το 2013, καθορίζεται από το Ν 2238/1994 (πρώην Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος - ΚΦΕ) και ειδικότερα στο άρθρο 84 σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 του ιδίου νόμου. Όπως γίνεται αντιληπτό από τις διατάξεις περί παραγραφής στη ΦΕ που προαναφέρθηκαν, ο βασικός κανόνας παραγραφής είναι τα πέντε (5) έτη, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.
Εν τούτοις η νομοθεσία ορίζει πλήθος εξαιρέσεων στις οποίες ο χρόνος παραγραφής επιμηκύνεται, σε σύγκριση με τον βασικό κανόνα.
α. Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω συμπληρωματικών στοιχείων
Εφόσον, μετά τον βασικό χρόνο παραγραφής (ήτοι μετά την βασική 5ετία), περιέλθουν σε γνώση των φορολογικών αρχών συμπληρωματικά στοιχεία τα οποία στοιχειοθετούν φορολογητέα ύλη, η παραγραφή επιμηκύνεται στα 10 έτη.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στις φορολογικές αρχές κατά το τελευταίο έτος της παραγραφής (δηλ. το 5ο έτος), η παραγραφή παρατείνεται για 1 ακόμη ημερολογιακό έτος, όχι δηλαδή για 10.
Γενικά τα στοιχεία για να θεωρηθούν ως συμπληρωματικά και συνεπώς ικανά για να παρατείνουν την παραγραφή, θα πρέπει δικαιολογημένα η φορολογική αρχή να μην τα είχε υπόψη της κατά την περίοδο της 5ετίας.
Σχετικώς, έχει κριθεί ότι ούτε η ανώνυμη καταγγελία για φοροδιαφυγή πολίτη ούτε η λεγόμενη «πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος» του ΣΔΟΕ, ούτε οι καταθέσεις σε ημεδαπές τράπεζες δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία (ΣτΕ 172/2018 και 2934/2017 ΣτΕ). Υπό την έννοια αυτή, μπορεί να υποστηριχθεί ότι σε περίπτωση που βρέθηκαν καταθέσεις σε τράπεζα της αλλοδαπής, οι οποίες όμως προήλθαν από ημεδαπό πιστωτικό ίδρυμα (π.χ. μέσω εμβάσματος), δεν προκύπτει συμπληρωματικό στοιχείο που να παρατείνει την παραγραφή, διότι στη συγκεκριμένη συναλλαγή αναμιγνύεται ημεδαπή τράπεζα και τα στοιχεία αυτής ήταν στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου.
β. Επιμήκυνση σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως
Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως εντός της κατ' άρθρον 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον οικείο φόρο ισχύει, κατ' αρχήν, η πενταετής προθεσμία παραγραφής από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση, όμως, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, τότε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. β' του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης κατά το τελευταίο έτος της δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. α' του ν.2238/1994, δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. β' του ν.2238/1994 και, επομένως, δεν χωρεί περαιτέρω παρέκταση της (δεκαπενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Και τούτο διότι επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής μετά το δέκατο πέμπτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας επίδοσης της δήλωσης, με αποτέλεσμα το συνολικό διάστημα παραγραφής να εκτείνεται στα δεκαοκτώ έτη από τη λήξη της ως άνω προθεσμίας, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου και στην αρχή της αναλογικότητας. Στα πλαίσια αυτά, η κατ' άρθρο 84 παρ. 5 εδ. α' του ν.2238/1994 δεκαπενταετής προθεσμία για την έκδοση και κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης τίθεται κατά νόμο ως ανώτατο χρονικό όριο παραγραφής και επί εκπρόθεσμης δηλώσεως (βλ. ΣτΕ 732/219 και Ε2123/2019 που τροποποιεί την ΠΟΛ 1165/2018).
Χρήσεις από το 2014 και εξής
Από 1.1.2014 τέθηκε σε ισχύ ν. 417/2013 που ορίζει σχετικά με την παραγραφή ως κανόνα την 5ετία και περιορίζει τις εξαιρέσεις, δυνάμει των οποίων παρατείνεται η παραγραφή.
Συγκεκριμένα:
α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας,
β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,
γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.
Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Παρατάσεις της παραγραφής
Με την απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ (1738/2017) δόθηκε τέλος στην καταχρηστική πρακτική που ακολουθούσε το κράτος για όλα αυτά τα έτη, καθότι, σύμφωνα με την πιο πάνω απόφαση-σταθμό, οι νόμοι που παρέτειναν τον χρόνο παραγραφής κρίθηκαν ως αντισυνταγματικοί και συνεπώς ως νομικά ανίσχυροι.
Παραγραφή τελών χαρτοσήμου
Από 1.1.2014 εφαρμόζεται η παραγραφή του άρθρου 36 του ΚΦΔ, δηλαδή ισχύει καταρχήν η πενταετής παραγραφή τελών χαρτοσήμου και η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εντός 5 ετών από τη λήξη του εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Για τις χρήσεις έως 31.12.2013 δεν υπάρχει διάταξη που να ρυθμίζει τον χρόνο παραγραφής του εν λόγω δικαιώματος του Δημοσίου.
Σύμφωνα με παλαιότερη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των διοικητικών δικαστηρίων, ελλείψει υφισταμένης στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου διατάξεως περί παραγραφής, γινόταν δεκτό ότι η σχετική αξίωση του Δημοσίου για την επιβολή τελών χαρτοσήμου υπόκειται σε εικοσαετή παραγραφή.
Ωστόσο, σχετικά με το θέμα αυτό έχουν εκδοθεί πρόσφατα δύο Εφετειακές αποφάσεις (υπ' αριθ. ΔΕφΘεσσ 1655/2018 και ΔΕφΑθ 1107/2019), σύμφωνα με τις οποίες κρίθηκε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου υπόκειται σε πενταετή παραγραφή, που αρχίζει να τρέχει από το τέλος της ίδιας διαχειριστικής περιόδου και συμπληρώνεται με την παρέλευση της πενταετίας.
Κατόπιν των ανωτέρω, βρισκόμαστε ενώπιον μίας σημαντικής νομολογιακής μεταστροφής, που αναμένεται να επικυρωθεί και από το Συμβούλιο της Επικρατείας στα πλαίσια του αναιρετικού ελέγχου, σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου για τις χρήσεις έως 31.12.2013 υπόκειται σε πενταετή παραγραφή αρχόμενη από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου.
Φορολογικό Πιστοποιητικό
Τέλος, λόγω των πρόσφατων εξελίξεων θα θέλαμε να αναφερθούμε και στο φορολογικό πιστοποιητικό που προβλέπεται από τον ν. 2238/1994 αρθ. 82, παρ.5 (παλιός ΚΦΕ), από τη διαχειριστική περίοδο 2011 και μετά. Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, αν το φορολογικό πιστοποιητικό από τους ορκωτούς ελεγκτές εκδίδεται χωρίς επιφύλαξη (λευκό), δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, εκτός αν η υπόθεση έχει επιλεγεί προς έλεγχο από τη Φορολογική Διοίκηση με το δειγματοληπτικό σύστημα βάσει μεθόδων ανάλυσης κινδύνου (Ν 3842/2010 αρθ.80).
Σχετικώς εκδόθηκε η ΠΟΛ.1159/22.7.2011, σύμφωνα με την οποία μετά την παρέλευση 18μήνου οι φορολογικές υποθέσεις των επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν και απεδείχθησαν συνεπείς καθίσταντο οριστικές χωρίς δυνατότητα άλλου ελέγχου, εκτός αν υπάρχουν ενδείξεις για σημαντικές παραβάσεις (όπως άσκηση δίωξης κατά μελών του ΔΣ για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, πλαστά - εικονικά στοιχεία, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και περιπτώσεις παραβάσεων της νομοθεσίας transfer pricing), όπου τότε οι έλεγχοι μπορούν να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης.
Με την υπ' αριθ. 1490/2016 Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κρίθηκε ότι σε περίπτωση λευκού πιστοποιητικού, ανατροπή των οριστικών αποτελεσμάτων της συγκεκριμένης χρήσης είναι δυνατή μόνο με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου και την εφαρμογή των κριτηρίων που ορίζονται στην κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου αυτού εκδοθείσα Πολ. 1178/2011 και όχι με βάση υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ΄ εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του ως άνω άρθρου 80, με τις οποίες ορίζεται τυχαίο δείγμα υποθέσεων προς έλεγχο χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου.
Επισημαίνεται ότι το θέμα αυτό αφορά τα έτη 2011-2013, καθώς από το 2014 και μετά, για τις επιχειρήσεις που λαμβάνουν φορολογικά πιστοποιητικά χωρίς επιφυλάξεις, δεν ισχύουν οι διατάξεις για εξαίρεση από τον έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης μετά την παρέλευση κάποιου χρονικού διαστήματος.
Πρόσφατα το ΣτΕ παρέπεμψε το ζήτημα σε «δίκη πιλότο» με την υπ' αριθ. 12/2019 Πράξη της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, συνεπώς αναμένεται η έκδοση απόφασης που θα επιλύσει οριστικά το ζήτημα αυτό.
Συμπεράσματα
Κατ' ακολουθία των ανωτέρω, ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να επανέλθει οποιαδήποτε στιγμή μέχρι να παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου, ανάλογα με την εκάστοτε περίπτωση, σύμφωνα με όσα αναπτύξαμε ανωτέρω. Το Δημόσιο έκανε όλα αυτά τα χρόνια κατάχρηση του δικαιώματος προς έλεγχο και καταλογισμό φόρων μέσω των αρμόδιων οργάνων του. Βλέπουμε, όμως, με αφορμή τις πρόσφατες αποφάσεις δικαστηρίων ότι μπαίνει πλέον ένα φρένο στις παλιές πρακτικές, με απώτερο σκοπό να μη θίγονται υπέρμετρα τα δικαιώματα των φορολογούμενων και να τηρείται το συνταγματικό πλαίσιο σχετικά με την επιβολή του φόρου.
