Του Γιώργου Δαλιάνη*
Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές (δοσοληψίες) μεταξύ επιχειρήσεων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές ή εργαζομένους αποτελούν ένα συχνό φαινόμενο, καθώς μία επιχείρηση είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με αυτήν. Ιδιαίτερα σε παλαιότερες χρήσεις γινόταν κατάχρηση αυτών των συναλλαγών, κυρίως επειδή οι τραπεζικοί λογαριασμοί των εταιρειών είναι άτοκοι, ενώ για τους λογαριασμούς των φυσικών προσώπων προβλεπόταν δελεαστικό επιτόκιο για τις καταθέσεις, συνεπώς ήταν συμφέρουσα από αυτή την άποψη η μεταφορά χρημάτων της εταιρείας σε λογαριασμό φυσικού προσώπου. Λόγω της αλλαγής του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) από 1.1.2014 οι ως άνω δοσοληψίες τυγχάνουν τελείως διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης σε σχέση με ό,τι ίσχυε έως 31.12.2013.
Τι ίσχυε έως 31.12.2013
Υπό το προγενέστερο καθεστώς δεν προέκυπτε κάποια φορολογική υποχρέωση για τους λήπτες των ποσών αυτών (βλ. και ΠΟΛ 1162/27.7.2011), αλλά αυτές οι συναλλαγές ελέγχονταν για το ενδεχόμενο υποκρυπτόμενων δανείων και σε περίπτωση που τεκμηριωνόταν ότι τα ποσά των λογαριασμών αυτών συνιστούν δανεισμό των εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. κ.λπ. από την επιχείρηση ή το αντίστροφο, τότε, αναζητούνταν τα οικεία τέλη χαρτοσήμου, δηλαδή 1% πλέον ΟΓΑ 20% στην περίπτωση της ταμειακής διευκόλυνσης (ανάληψη χρημάτων από μέτοχο), η οποία προέκυπτε από τα βιβλία της επιχείρησης άνευ σχετικής συμβάσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 5 του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.. και επιπλέον αναζητείτο εισόδημα τόκων (τεκμαρτός υπολογισμός) για την εταιρεία.
Σχετικά δε με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, έχουμε αναφερθεί εκτενώς σε προηγούμενη πρόσφατη αρθρογραφία μας, στην οποία και παραπέμπουμε (https://www.artion.gr/epanelegxos-elegmenon-forologikon-upotheseon/).
Ισχύον καθεστώς (από 1.1.2014)
Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 13 παρ 3 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ορίζεται ότι:
«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».
Δοσοληψίες χωρίς σύμβαση
Με βάση τα νέα δεδομένα, οι συναλλαγές αυτές συνιστούν παροχή σε είδος, επί της οποίας επιβάλλεται και ο ανάλογος φόρος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία στον λήπτη για την καθεμία απόληψη, καθώς ολόκληρο το ποσό αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής παροχή σε είδος, εάν δεν υφίσταται έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και εμπρόθεσμη καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου.
Με άλλα λόγια, έχει πλέον καταργηθεί ο άτυπος δανεισμός μεταξύ εταιρείας και εταίρων, μετόχων κ.λπ. στα πλαίσια δοσοληπτικών λογαριασμών, καθώς ελλείψει σχετικής συμβάσεως, τα ληφθέντα ποσά θεωρούνται παροχή σε είδος για τους λήπτες.
Δοσοληψίες με σύμβαση
Σε αντίθετη περίπτωση, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Σε περίπτωση που δεν προβλέπονται τόκοι βάσει της σύμβασης, τότε οι τεκμαρτοί τόκοι θα αποτελέσουν παροχή σε είδος. Παράδειγμα: Μία επιχείρηση χορηγεί σε μέτοχό της δάνειο ποσού 100.000,00 € άτοκο. Επί του ποσού αυτού, οι τεκμαρτοί τόκοι υπολογίζονται υπό του ελέγχου σε ποσό 5.000 €. Το ποσό αυτό θεωρείται για το φυσικό πρόσωπο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.
Σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού των τόκων εφαρμόζεται η ΠΟΛ.1034/30.1.2014 «Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167)»
Μεταβατικό καθεστώς
Με την ΠΟΛ 1219/6.10.2014 «Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013» δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την αντιμετώπιση των παροχών σε είδος και μάλιστα επισημάνθηκε ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 ν. 4172/2013 δεν καταλαμβάνουν τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μέτοχους κ.λπ.) πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 (μέχρι 31.12.2013), ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών. Δηλαδή, εν ολίγοις, οι συναλλαγές που έλαβαν χώρα έως την 31.12.2013 δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου ΚΦΕ και αντιμετωπίζονται με βάση το προϊσχύον καθεστώς. Ωστόσο, στις περιπτώσεις αυτές αναζητούνται υπό του ελέγχου τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου σε ετήσια μάλιστα βάση, διότι θεωρείται ότι υπάρχει ανανέωση της δανειακής σχέσης.
Παροχή σε είδος και παρακράτηση φόρου
Περαιτέρω, σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1072/31.3.2015, στις παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής, έως και αδύνατη, κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων.
Εταιρικό δίκαιο - Συμβάσεις με συνδεδεμένα μέρη
Από πλευράς εταιρικού δικαίου, επισημαίνουμε ότι υπό το ισχύον καθεστώς του ν. 4548/2018 (Αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών (Νέος νόμος περί Ανωνύμων Εταιριών) είναι δυνατή η έγκυρη σύναψη συμβάσεων δανείου με συνδεδεμένα μέρη, εφόσον τηρηθούν οι προβλεπόμενες στα άρθρα 99 επόμενα του νόμου (ειδική άδεια παρεχόμενη με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου ή της γενικής συνέλευσης των μετόχων που υποβάλλονται σε δημοσιότητα).
Προβληματισμοί σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής του νέου καθεστώτος
Όπως είναι εύλογο, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης («Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος») γεννώνται ερωτήματα, όπως π.χ. τι θα συμβεί σε περίπτωση που το ποσό που ελήφθη ως δάνειο χωρίς εγγραφή συμφωνία επιστρέφεται εντός της οικείας χρήσεως ή της επόμενης χρήσεως κ.ο.κ.;
Με βάση την ως άνω διάταξη όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου που έλαβε το φυσικό πρόσωπο από την εταιρεία θεωρείται από τις φορολογικές αρχές παροχή σε είδος και φορολογείται ως εισόδημα από μισθό, αν και νομικά δεν συνιστά παροχή αλλά δάνειο, αφού επιστρέφεται από τον λήπτη του. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, πρώτον, προκύπτει το παράδοξο της γέννησης φορολογικής υποχρέωσης χωρίς την ύπαρξη πραγματικού φορολογικού αντικειμένου, αλλά βάσει ανύπαρκτης φορολογικής ύλης, σημείο που φαίνεται προβληματικό. Δεύτερον, μία έννομη σχέση που στα πλαίσια του αστικού δικαίου αποτελεί αναμφισβήτητα δάνειο λαμβάνει διαφορετικό χαρακτηρισμό και εντεύθεν τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης στα πλαίσια του φορολογικού δικαίου, με βάση το οποίο η σχέση αυτή δεν θεωρείται δάνειο, αλλά παροχή σε είδος, ακόμη και αν διαθέτει όλα τα χαρακτηριστικά ενός δανείου, σημείο που επίσης γεννά έντονους προβληματισμούς.
Τέλος, επισημαίνουμε ότι ήδη έχουν αρχίσει να ελέγχονται οι χρήσεις από 1.1.2014, και το ζήτημα αυτό απασχολεί ήδη μεγάλη μερίδα των φορολογούμενων, καθώς ήδη επιβάλλονται από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα καταλογισμοί σε περιπτώσεις δοσοληπτικών λογαριασμών όπου δεν υφίσταται η απαιτούμενη βάσει νόμου σύμβαση δανείου.
Δεδομένου ότι αναμένεται το θέμα να αχθεί και πάλι ενώπιον των Δικαστηρίων προς επίλυση, πολλαπλασιάζοντας τον όγκο των εκκρεμών υποθέσεων και δημιουργώντας υπέρμετρες καθυστερήσεις στην απονομή δικαιοσύνης, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων και την έστω και ετεροχρονισμένη λήψη μέτρων από την Φορολογική Διοίκηση για την ορθολογική αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν, ιδίως στις περιπτώσεις όπου τα αποληφθέντα ποσά επιστρέφονται από τα φυσικά πρόσωπα προς την εταιρεία κατά την οικεία ή την επόμενη χρήση, για τα οποία κρίνεται απαραίτητα μία ιδιαίτερη ρύθμιση, με γνώμονα τους κανόνες της δίκαιης φορολόγησης.
Εν κατακλείδι, ως προς το θέμα αυτό εντοπίζεται μία εκ διαμέτρου αντίθετη αντιμετώπιση μιας συναλλαγής αφενός από πλευράς αστικού δικαίου (όπου η συναλλαγή είναι δάνειο τόσο για τους συμβαλλόμενους όσο και για τους τρίτους) και αφετέρου από πλευράς φορολογικού δικαίου (όπου η συναλλαγή είναι μεν δάνειο για τους συμβαλλόμενους αλλά θεωρείται παροχή σε είδος για τις φορολογικές αρχές) και συνεπώς χρειάζεται να ληφθούν μέτρα για την αποκατάσταση αυτής της ασυμφωνίας.
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
