Είναι αυτονόητο ότι η καταστολή της φοροδιαφυγής, μέσω στοχευμένων φορολογικών ελέγχων, συνιστά επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Κατά τη διαδικασία του ελέγχου, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική διοίκηση, λόγω του τεκμηρίου αθωότητας, που εφαρμόζεται όχι μόνο στις ποινικές, αλλά και στις διοικητικές διαδικασίες.
Από την έντυπη έκδοση
Του Γιώργου Δαλιάνη,
διευθύνων σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, οικονομολόγος - φοροτεχνικός
Είναι αυτονόητο ότι η καταστολή της φοροδιαφυγής, μέσω στοχευμένων φορολογικών ελέγχων, συνιστά επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Κατά τη διαδικασία του ελέγχου, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική διοίκηση, λόγω του τεκμηρίου αθωότητας, που εφαρμόζεται όχι μόνο στις ποινικές, αλλά και στις διοικητικές διαδικασίες. Βέβαια, αυτό δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της, διότι μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος που θα καθιστούσε την πάταξη της φοροδιαφυγής ιδιαιτέρως δυσχερή, αν όχι αδύνατη. Για τον λόγο αυτό ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να βασίζεται όχι μόνο σε άμεσες, αλλά και σε έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), εφόσον αυτές είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης φοροαποφυγής.
Δυνατότητες ελεγκτικών αρχών
Οι φορολογικές αρχές διαθέτουν τα απαραίτητα μέσα για την εξακρίβωση της τέλεσης ή μη φορολογικών παραβάσεων. Συγκεκριμένα, η ελεγκτική αρχή έχει τη δυνατότητα:
α) Να ζητά από τον υπόχρεο τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τη διενέργεια του ελέγχου.
β) Να ζητά πληροφορίες για τους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς στην Ελλάδα αλλά και στο εξωτερικό.
γ) Να ζητά από τον ελεγχόμενο να δώσει προς την ελεγκτική αρχή τις αναγκαίες πληροφορίες και διευκρινίσεις για τις δαπάνες διαβίωσης και τον προσδιορισμό του διαφυγόντος εισοδήματος μέσω άλλων τεχνικών (π.χ. έμμεσες τεχνικές ελέγχου).
δ) Να προβαίνει σε διασταύρωση στοιχείων, κυρίως για τη διαπίστωση τυχόν εικονικότητας εκδοθέντων ή ληφθέντων τιμολογίων.
ε) Να προβαίνει σε επαλήθευση της γνησιότητας των προσκομισθέντων εγγράφων.
στ) Να καλεί τρίτα πρόσωπα που δύνανται να παρέχουν χρήσιμες για τον έλεγχο πληροφορίες.
ζ) Να συνεργάζεται με αλλοδαπές ελεγκτικές υπηρεσίες για παροχή στοιχείων και γενικότερης διοικητικής συνδρομής.
Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται κατ’ αρχήν η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά (άρθρο 22 ν. 4172/2013).
Ένα από τα συχνότερα σημεία τριβής μεταξύ ελεγκτικών αρχών και φορολογουμένων είναι η τεκμηρίωση της παραγωγικότητας των επιχειρηματικών δαπανών.
Με βάση τη σχετική νομοθεσία, τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ’ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που αναφέρουμε ανωτέρω.
Συγκεκριμένα, στις εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εμπίπτει κάθε δαπάνη που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματός της.
Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών, εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στον νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).
Άλλωστε, ως παραγωγικές δαπάνες νοούνται όχι μόνο οι υποχρεωτικώς καταβλητέες δυνάμει νόμου ή συμβάσεως, αλλά και οι καταβαλλόμενες οικειοθελώς από την επιχείρηση.
Έλεγχος παραγωγικότητας δαπανών
Κατά τη διαδικασία του ελέγχου, το βάρος απόδειξης ότι έχει τελεστεί μία φορολογική παράβαση έχουν κατ’ αρχήν οι ελεγκτικές αρχές, όπως αναφέραμε και ανωτέρω. Εντούτοις, παρατηρείται συχνά το φαινόμενο αντιστροφής του βάρους απόδειξης από τις ελεγκτικές αρχές σε σχέση με την παραγωγικότητα της δαπάνης.
Αυτό καθιστά, σε πολλές περιπτώσεις, δυσχερή τη θέση των ελεγχόμενων επιχειρήσεων, ιδίως όταν ο έλεγχος υπεισέρχεται σε ουσιαστικά ζητήματα σχετικά με μία δαπάνη τα οποία άπτονται της επιχειρηματικής πρακτικής και των εμπορικών συμφωνιών-συναλλαγών μεταξύ επιχειρήσεων.
Στο σημείο αυτό, συχνά είναι δυσδιάκριτα τα όρια έως τα οποία μπορεί να φτάσει η ελεγκτική αρμοδιότητα των αρχών σχετικά με την κρίση για την παραγωγικότητα της δαπάνης. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, δεν μπορεί να ελεγχθούν η σκοπιμότητα ή το προσήκον μέτρο της δαπάνης.
Συχνά, λοιπόν, παρότι μία δαπάνη τεκμηριώνεται με έγγραφα (παραστατικά) ο έλεγχος απορρίπτει την εν λόγω δαπάνη ως μη παραγωγική για λόγους που ανάγονται στην τεκμηρίωσή της.
Ως γνωστόν, το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών, η δε έλλειψη τέτοιου προσδιορισμού δεν μπορεί να καλυφθεί με στοιχεία εκτός του σώματος αυτού τα οποία δεν μνημονεύονται στο τιμολόγιο.
Η ως άνω απαίτηση του νόμου μπορεί, πάντως, να ικανοποιηθεί με αναφορά στο τιμολόγιο της σχετικής σύμβασης παροχής των συγκεκριμένων υπηρεσιών.
Πράγματι, πολλές φορές εκδίδονται τιμολόγια παροχής υπηρεσιών με αόριστη περιγραφή των υπηρεσιών ή με παραπομπή σε ιδιωτικά συμφωνητικά, που συχνά επίσης δεν αποτυπώνουν με ακρίβεια την πραγματοποιούμενη συναλλαγή.
Ωστόσο, είναι εσφαλμένο να εξάγεται συμπέρασμα σχετικά με τον χαρακτήρα της δαπάνης αποκλειστικά με βάση το εκδοθέν τιμολόγιο ή το υπογραφέν συμφωνητικό, αλλά θα πρέπει να είναι δυνατή η αξιοποίηση όλων των υφιστάμενων αποδεικτικών μέσων τόσο από την ελεγκτική αρχή όσο και από την ελεγχόμενη επιχείρηση, ακριβώς με βάση το λεκτικό του νόμου, ο οποίος κάνει λόγο για «κατάλληλα δικαιολογητικά», αφήνοντας έτσι ένα ευρύτατο περιθώριο απόδειξης (π.χ. ανταλλαγή αλληλογραφίας με επιστολές ή e-mail).
Συμπερασματικά, η ερμηνεία της έννοιας της παραγωγικότητας των επιχειρηματικών δαπανών έχει απασχολήσει έντονα την ερμηνεία της νομοθεσίας, τις ελεγκτικές αρχές, αλλά και τα δικαστήρια που λαμβάνουν τελικά την οριστική απόφαση επί της κρίσης του ελέγχου.
Δεδομένου ότι οι πραγματοποιούμενες δαπάνες είναι συνάρτηση της υλοποίησης επιχειρηματικών σχεδίων και της εφαρμογής εμπορικών συμφωνιών, προκύπτει πολλές φορές δυσκολία ασφαλούς χαρακτηρισμού της δαπάνης ως παραγωγικής ή μη, λόγω και της συνταγματικά κατοχυρωμένης ελευθερίας της ιδιωτικής αυτονομίας και των συναλλαγών, που είναι συνυφασμένη με τον κανόνα «ό,τι δεν απαγορεύεται επιτρέπεται».
Συμπεράσματα
Η ερμηνεία της παραγωγικότητας έχει αποτελέσει ξεχωριστό κεφάλαιο στο άρθρο 31 του ν. 2238/1994. Έχει χυθεί πολύ μελάνι από τις ελεγκτικές αρχές, φοροτεχνικούς, δικηγόρους και δικαστικές αρχές σχετικά με το θέμα αυτό. Τάξη σε αυτή την κατάσταση ήρθε για να βάλει ο ισχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) με τα λιτά και περιεκτικά σχετικά άρθρα 22 και 23.
Όμως, σε αρκετές περιπτώσεις, οι ελεγκτικές αρχές έχουν μείνει προσκολλημένες στο παλαιότερο καθεστώς και την ξεπερασμένη λογική που το συνοδεύει, με αποτέλεσμα η προσέγγιση και η ερμηνεία των ελεγκτικών αρχών να είναι γραφειοκρατική και αντιεπενδυτική, χωρίς να λαμβάνονται υπ’ όψιν τα νέα δεδομένα που έχουν αλλάξει την παγκόσμια οικονομία.
Ωστόσο, με τον τρόπο αυτό αποθαρρύνεται ο Έλληνας ή ο αλλοδαπός επενδυτής από το να επενδύσει στη χώρα μας. Και μάλιστα αυτή η νοοτροπία των ελεγκτικών αρχών εντοπίζεται κυρίως στις περιπτώσεις των συναλλαγών με το εξωτερικό και κυρίως όσον αφορά την απόκτηση δικαιωμάτων, τεχνολογιών και λοιπές συναφείς δαπάνες που σχετίζονται με την ανάπτυξη εργασιών.
Κατά τον έλεγχο των δαπανών αυτών εντοπίζεται μία τιμωρητική, θα λέγαμε, διάθεση εκ μέρους των ελεγκτικών αρχών που βλάπτει την οικονομία της χώρας γενικότερα.